Accertamenti sulle vendite immobiliari: si torna indietro! Agenzia Entrate , circolare 14.04.2010 n° 18
L’abrogazione delle norme che attribuiscono
agli uffici il potere di rettifica della dichiarazione IVA e del
reddito di impresa del contribuente (che avesse dichiarato, nella
cessione di immobile, un valore inferiore a quello normale) produce effetti anche per il periodo precedente alla loro introduzione.
Questo
precisa la recente circolare 18/E della Agenzia delle Entrate, in
materia di contenzioso tributario sulle cessioni immobiliari, con cui
si chiariscono, altresì, anche alcune novità introdotte dalla legge 88/2009.
L’intervento
dell’Amministrazione in tal modo mette un “punto fermo” circa gli
effetti temporali della modifica normativa, operata dalla Legge comunitaria 2008.
Le
disposizioni in oggetto hanno abrogato le norme che prevedevano
accertamenti fiscali sulle vendite immobiliari basati sui valori di
mercato.
Il decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 (convertito con modifiche nella legge 248/2006), meglio noto come Decreto Visco- Bersani, aveva introdotto una presunzione legale
relativa a favore degli uffici che, nell’ambito dell’attività di
accertamento Iva (art. 54, terzo comma, DPR 633/19712) e del reddito
d’impresa (articolo 39, primo comma, lettera d), del DPR 600/1973),
collegata alle cessioni di immobili, potevano provare l’infedeltà sulla
base dello scostamento tra il corrispettivo delle cessioni e il valore
normale dei beni.
In parole “più povere” la sopra
citata legge aveva introdotto un sistema di presunzioni in base al
quale, quando il “valore normale” (o come dir si voglia valore di comune commercio) dell’immobile trasferito da un’impresa era superiore al corrispettivo dichiarato nell’atto, si era in presenza di una prova sostanziale di avvenuta evasione fiscale, a
prescindere dalle risultanze delle scritture contabili dell’impresa
stessa (l’evasione si configurava per l’Iva, per le imposte sui redditi
e per l’Irap).
Con la circolare 16 febbraio 2007, n. 11, paragrafo 12.4, è stato affermato che la norma introdotta dal decreto-legge n. 223 del 2006 (nonchè la successiva norma abrogativa) ha “natura procedimentale” e che, pertanto, “ha efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta ancora accertabili”.
Venuta
meno la presunzione legale relativa a favore dell’ufficio, lo
scostamento dei corrispettivi dichiarati per le cessioni di beni
immobili rispetto al valore normale torna a costituire elemento presuntivo semplice,
con la conseguenza che trovano applicazione le citate disposizioni di
carattere generale di cui all’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR
n. 600 e all’articolo 54, secondo comma, del DPR n. 633.
Sempre
nel 2007 (e precisamente nel mese di luglio) sempre l’Agenzia delle
Entrate intervenne con un provvedimento con cui si stabiliva, per la
determinazione del valore di mercato, il riferimento alle quotazioni
dell’Osservatorio per il Mercato Immobiliare (c.d. OMI) presso
l’Agenzia del Territorio.
L’articolo 24 della Legge 7 luglio 2009, n. 88 recante “Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee-Legge Comunitaria
Per
tutti gli accertamenti delle compravendite immobiliari vengono
applicate le disposizioni di carattere generale che prevedono di
basarsi anche su presunzioni semplici purchè gravi, precise e
concordanti, ma soprattutto con onere della prova a carico della
Amministrazione Finanziaria.
L’Amministrazione
Finanziaria, nella ipotesi in cui intenda accertare l’impresa che ha
trasferito l’immobile, dovrà obbligatoriamente farsi carico di ogni
onere sia in merito alla motivazione dell’accertamento fiscale, sia in
ordine alla prova dell’avvenuta evasione, in quanto non potrà più
contare su alcuna presunzione di legge a proprio favore.
Con la circolare in commento, in pratica, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che l’abrogazione delle norme del decreto 223/2006 ha valore retroattivo con il coinvolgimento di tutte le controversie pendenti.
I contenziosi
potranno essere presentati all’Amministrazione finanziaria solo se
sostenuti dall’alterazione dei valori di mercato e da altri elementi
che comprovino l’occultamento di corrispettivi.
Nella pratica, quindi, l’accertamento del maggior fatturato o del maggior reddito, sia prima che dopo il 4 luglio 2006,
può essere fondato non più sul semplice scostamento tra il valore
normale di vendita e il prezzo, ma solamente sull’insieme di elementi
presuntivi gravi, precisi e concordanti.
Nel
riesaminare le controversie pendenti, pertanto, gli uffici dovranno
valorizzare la presenza di tali ulteriori elementi presuntivi, i quali,
tra loro associati, possano essere idonei a sostenere la pretesa
tributaria in fase contenziosa, tenuto conto anche delle ragioni
rappresentate dal contribuente.
Agenzia delle Entrate, circolare 14 aprile 2010, n. 18
OGGETTO: Accertamenti sulle vendite immobiliari – Legge Comunitaria 2008 – Modifiche all’articolo 54 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 e all’articolo 39 del DPR 29 settembre 1973, n. 600 – Effetti.
Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso
INDICE
1. PREMESSA
2. LE PRESUNZIONI INTRODOTTE DAL DECRETO-LEGGE 4 LUGLIO 2006, N. 223
3. LEGGE 7 LUGLIO 2009, N. 88 (“COMUNITARIA 2008”)
3.1. Modifiche normative
3.2. Effetti
1. Premessa
L’articolo 24 della legge 7 luglio 2009, n. 88
– recante “Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti
dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee – Legge Comunitaria
2008” – ha modificato gli articoli 39, comma 1, lettera d) del DPR 29
settembre 1973, n. 600 e 54, terzo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n.
633, facendo venir meno la possibilità per l’Amministrazione
finanziaria di fondare la rettifica delle dichiarazioni sullo
scostamento tra il corrispettivo dichiarato per la cessione di beni
immobili e il relativo valore normale.
Al fine di garantire
l’uniformità dell’attività degli uffici, con la presente circolare si
forniscono chiarimenti in merito alla decorrenza delle predette
modifiche ed ai relativi effetti.
2. Le presunzioni introdotte dal decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223
Com’è noto, l’articolo 35 del decreto-legge n. 223 del 2006,
convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (c.d.
decreto “Visco-Bersani”) ha introdotto alcune disposizioni volte ad
ampliare i poteri dell’Amministrazione finanziaria in sede di controllo.
In
particolare, il comma 2 del citato articolo 35 aveva inserito nel terzo
comma dell’articolo 54 del DPR n. 633 del 1972, che disciplina la
rettifica delle dichiarazioni annuali IVA, un nuovo capoverso ai sensi
del quale “Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative
pertinenze, la prova … s’intende integrata anche se l’esistenza delle
operazioni imponibili o l’inesattezza delle indicazioni di cui al
secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti
beni, determinato ai sensi dell’articolo 14 del presente decreto”.
Tale
disposizione ha consentito all’Amministrazione finanziaria di procedere
direttamente alla rettifica della dichiarazione annuale IVA –
indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del
contribuente – considerando integrata la prova dell’esistenza di
operazioni imponibili per un ammontare superiore a quello dichiarato in
caso di scostamento tra il corrispettivo delle cessioni di beni
immobili e relative pertinenze ed il valore normale dei medesimi beni.
Del
tutto analogamente, il comma 3 dell’articolo 35 aveva inserito nella
lettera d) del primo comma dell’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973,
che disciplina la rettifica del reddito d’impresa, un nuovo capoverso
ai sensi del quale
“Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili,
ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento
sui medesimi beni, la prova … si intende integrata anche se l’infedeltà
dei ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti
beni determinato ai sensi dell’articolo 9, comma 3, del testo unico
delle imposte sui redditi …”.
In sostanza, detta disposizione
prevedeva la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di procedere
alla rettifica del reddito d’impresa, considerando integrata la prova
dell’esistenza di “attività non dichiarate” e quindi della “infedeltà
dei relativi ricavi”, in caso di scostamento tra il corrispettivo
dichiarato per le cessioni di beni immobili (ovvero per la costituzione
o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni) e
“… il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i
servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera
concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e
nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e,
in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi …”.
L’articolo
1, comma 307, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007)
ha successivamente previsto che – ai fini dell’applicazione delle norme
di cui all’articolo 54, terzo comma, del DPR n. 633 e all’articolo 39,
primo comma, lettera d) del DPR n. 600 – “… con provvedimento del
direttore dell’Agenzia delle entrate sono individuati periodicamente i
criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati
ai sensi dell’articolo 14 del citato decreto n. 633 del 1972,
dell’articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi ….”.
Tale provvedimento è stato emanato il 27 luglio 2007 (c.d. provvedimento “valori OMI”).
Infine,
l’articolo 1, comma 265, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 ha
delimitato l’ambito applicativo del citato decreto-legge n. 223 del
2006, statuendo che “In deroga all’articolo 1, comma 2, della legge 27
luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio
2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all’articolo 35, commi
2, 3 e 23-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 … valgano, agli
effetti tributari, come presunzioni semplici”.
3. La legge 7 luglio 2009, n. 88 (“Comunitaria 2008”)
3.1. Modifiche normative
L’articolo
24, commi 4, lettera f) e 5, della Legge Comunitaria 2008 ha modificato
il terzo comma dell’articolo 54 del DPR n. 633 del 1972 e la lettera d)
del primo comma dell’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973, eliminando le
disposizioni introdotte dal decreto-legge n. 223 del 2006.
L’intervento
operato dal legislatore in sede di approvazione della Legge Comunitaria
2008 si è reso necessario, per quanto riguarda l’imposta sul valore
aggiunto, a seguito dell’invio da parte della Commissione europea di un
parere motivato (procedura di infrazione n. 2007/4575) con il quale la
stessa aveva sollevato eccezioni di compatibilità della predetta
disposizione con l’ordinamento comunitario.
In particolare, la
Commissione ha ritenuto la citata disposizione dell’articolo 54 del DPR
n. 633 del 1972 contrastante con la regola sancita dalla direttiva
2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006; ai sensi dell’articolo
73 della direttiva, infatti, la base imponibile ai fini dell’imposta
sul valore aggiunto “comprende tutto ciò che costituisce il
corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per
tali operazioni da parte dell’acquirente destinatario o di un terzo,
comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali
operazioni”.
3.2. Effetti
Con l’abrogazione delle
disposizioni introdotte agli articoli 54, terzo comma, del DPR n. 633
del 1972 e 39, comma 1, lettera d) del DPR n. 600 del 1973 dal
decreto-legge n. 223 del 2006, la Legge Comunitaria 2008 ha fatto
venire meno le presunzioni legali previste dal medesimo decreto-legge,
ripristinando, in sostanza, il quadro normativo esistente prima della
sua entrata in vigore, ossia prima del 4 luglio 2006.
Pertanto,
a seguito dell’entrata in vigore della predetta legge, per gli
accertamenti relativi alle cessioni di beni immobili trovano
applicazione le disposizioni di carattere “generale” di cui
all’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600, il quale dispone
che “L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di
passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni
semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”, nonché
dell’articolo 54, secondo comma, del DPR n. 633, il quale statuisce che
“Le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere
indirettamente desunte … anche sulla base di presunzioni semplici,
purché queste siano gravi, precise e concordanti”.
Con le norme
abrogate dalla Legge Comunitaria 2008, il legislatore fiscale aveva
introdotto una presunzione legale relativa, c.d. juris tantum, di
corrispondenza del corrispettivo negoziale al valore normale del bene.
Ciò
premesso, occorre valutare se le modifiche introdotte agli articoli 54,
terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 e 39, comma 1, lettera d) del DPR
n. 600 del 1973 dalla Legge Comunitaria 2008 producano effetti con
riferimento al periodo compreso tra la data di entrata in vigore del
decreto “Visco-Bersani” (4 luglio 2006) e quella di decorrenza delle
predette modifiche (15 luglio 2009 per l’IVA e 29 luglio 2009 per le
imposte sui redditi), con riguardo alle situazioni non ancora definite.
Al
riguardo, si ritiene che l’abrogazione della presunzione legale
relativa a suo tempo introdotta dal decreto-legge n. 223 del 2006,
produca effetti anche con riferimento al periodo pregresso. Tanto si
desume dalla circolare n. 11 del 16 febbraio 2007, paragrafo 12.4, con
la quale è stato affermato che la norma introdotta dal decreto-legge n.
223 del 2006 (e – a maggior ragione – la successiva norma abrogativa)
ha “natura procedimentale” e che, pertanto, “ha efficacia anche per le
rettifiche relative ai periodi d’imposta ancora accertabili”.
Venuta
meno la presunzione legale relativa a favore dell’ufficio, lo
scostamento dei corrispettivi dichiarati per le cessioni di beni
immobili rispetto al valore normale torna a costituire elemento
presuntivo semplice, con la conseguenza che trovano applicazione le
citate disposizioni di carattere generale di cui all’articolo 39, comma
1, lettera d), del DPR n. 600 e all’articolo 54, secondo comma, del DPR
n. 633.
Gli uffici dovranno, pertanto, valutare, con riferimento
alle controversie pendenti, se le motivazioni degli accertamenti
impugnati si dimostrino comunque adeguate o se, invece, alla luce
dell’intervenuta modifica normativa, si rivelino insufficienti così da
richiedere l’abbandono del contenzioso in corso, tenuto conto dello
stato e grado del giudizio.
In altri termini, gli uffici
coltiveranno il contenzioso qualora, in sede di controllo, l’infedeltà
del corrispettivo dichiarato sia sostenuta, oltre che dal mero
riferimento allo scostamento dello stesso rispetto al prezzo mediamente
praticato per immobili della stessa specie o similari, anche da
ulteriori elementi presuntivi idonei ad integrare la prova della
pretesa (quali, a titolo meramente esemplificativo, il valore del mutuo
qualora di importo superiore a quello della compravendita, i prezzi che
emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi
sulla base delle risultanze delle indagini finanziarie, i prezzi che
emergono da precedenti atti di compravendita del medesimo immobile).
Nel
riesaminare le controversie pendenti, quindi, gli uffici dovranno
valorizzare la presenza di tali ulteriori elementi presuntivi, i quali,
tra loro associati, siano idonei a sostenere la pretesa tributaria in
fase contenziosa, tenuto conto, altresì, delle ragioni rappresentate
dal contribuente.
* * *
Le Direzioni
regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni
fornite con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici locali.
quesito Questa circolare trova applicazione anche sui valori per immobili (urbani e rurali) inseriti nella dichiarazione di successione? Grazie