La Corte di Cassazione stabilisce la natura privilegiata del credito Irap Cassazione civile , sez. I, sentenza 01.03.2010 n° 4861
di Cassazione con la sentenza 1° marzo 2010, n. 4861 si è pronunciata
in materia di credito erariale da imposta regionale sulle attività
produttive. In particolare
ha accolto il ricorso presentato da Equitalia Polis s.p.a. per
l’ammissione al passivo fallimentare in via privilegiata per l’IRAP.
La questione di fondo che si è posta
era se l’Irap potesse essere considerata sostitutiva dell’Ilor. A ben
vedere un’analisi superficiale avrebbe portato a conclusioni affrettate
e riduttive: unico punto in comune tra le due imposte il fatto di
essere locali. L’Ilor, infatti, era un tributo di esclusiva competenza
dello Stato sia nella fase di accertamento che di riscossione. Si
trattava, inoltre, di un’imposta diretta e reale che andava a colpire
il reddito di fonte patrimoniale ossia tutti quei redditi che erano
caratterizzati dal “concorso alla loro produzione di un certo
patrimonio (quindi indice di capacità contributiva), senza tenere alcun
conto, per la sua applicazione alle varie categorie di reddito, della
situazione personale o familiare del contribuente”[1].
Nell’ambito
del riordino della finanza locale il Governo istituì l’IRAP, quale
imposta di tipo reale, che colpisce tutte le attività produttive
esercitate sul territorio regionale, sulla base del valore aggiunto
prodotto e quale imposta che in se assorbiva il contributo per il
servizio sanitario nazionale, il contributo per l’assistenza sanitaria
ai pensionati, l’imposta locale sui redditi, la tassa sulle concessioni
governative per l’attribuzione del numero di partita IVA, l’imposta
straordinaria sul patrimonio netto delle imprese e la quota di
contributo per l’assicurazione obbligatoria contro la tubercolosi. Il
gettito di questa nuova imposta è riservato alle Regioni, infatti
l’art. 1, co. 43, della L. 244/2007 ha sancito la natura di tributo proprio delle regioni.
Nel corso di questo decennio più volte
è intervenuta in tema di IRAP al fine di stabilire la sua natura e le
competenze legislative spettanti alle regioni. In tale circostanza è
emersa la natura erariale e reale dell’imposta in quanto diretta a
colpire le fonti di ricchezza di carattere patrimoniale; che per
l’accertamento, la riscossione ed il contenzioso dell’IRAP si applica
la medesima disciplina dell’ILOR . Questo significa che costituiscono
la “ragione del credito” tutti i crediti individuati dell’art. 2752
c.c. tra i quali anche quelli IRAP. La ragione di ciò, secondo i
giudici, è da ritrovare nell’art. 53 della Costituzione ossia nel
dovere che “tutti i cittadini sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. L’obbligo di
concorrere alle spese è dettata dalla fondamentale esigenza di reperire
i mezzi necessari per consentire allo Stato ed agli altri enti pubblici
di poter assolvere i loro compiti istituzionali.
Dal
ragionamento della Corte, anche nell’Irap va riconosciuta una
componente reale. Inoltre per l’accertamento, al riscossione ed il
contenzioso dell’Irap si applica la medesima disciplina dell’Ilor; che
come si evince dal citato articolo 36 del D.Lgs. 446/1997 è dal momento
che il presupposto impositivo è costituito «dal valore aggiunto
conseguito dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente
organizzata diretta alla produzione e alla scambio di beni o alla
produzione di servizi».
L’applicazione della medesima
disciplina ai due tributi ha permesso di individuare gli stessi
privilegi ex art. 2752 c.c. dell’Ilor -ormai abolita- all’IRAP.
Questa
esigenza richiede che gli enti pubblici “possano fare affidamento in
tempi brevi su una consistente entità di risorse finanziarie, la cui
riscossione deve essere certa, donde la necessità di attribuire il
privilegio in questione alle imposte” come l’IRAP.
Ed ancora i
giudici di Cassazione dispongono che le società di riscossione hanno
diritto ad essere rimborsate anche delle spese sostenute per
l’ammissione al passivo del fallimento. Questo perché il fisco non è un
creditore qualunque, l’organizzazione alla riscossione richiede dei
costi da sopportare e problemi di stabilire da chi debbano essere
sopportati. Inoltre considerato che la disciplina della domanda di
ammissione al passivo fallimentare è contenuta nei medesimi testi
normativi che disciplinano l’esecuzione forzata e che prevedono il
rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, ce la procedura
concorsuale assolve nei confronti della massa dei creditori la medesima
funzione che la esecuzione su singoli beni del debitore assolve nei
confronti di un singolo o più creditori, deve esserci lo stesso
trattamento per il rimborso delle spese che il concessionario incontra
per il recupero della somma iscritta a ruolo e per l’ammissione al
passivo di un fallimento.
Questa pronuncia della Corte è
destinata ad avere un impatto importante per l’erario, in quanto
assicura alle casse dello Stato per i contenziosi fallimentari sui
crediti Irap maturati in epoca precedente al 2 ottobre 2007 un gettito
più alto per tale imposta ed al rimborso delle spese sostenute
dall’esattore per l’ammissione al passivo.
SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE
SEZIONE I CIVILE
Sentenza 1 marzo 2010, n. 4861
Svolgimento del processo
Equitalia
S.p.A. chiedeva davanti al Tribunale di Lanciano di essere ammesso al
passivo del fallimento di D.C. in privilegio per la somma di ***. Il
Giudice delegato ammetteva al passivo il creditore in chirografo, ivi
compresa la somma richiesta in privilegio IRAP; respingeva la domanda
di ammissione al passivo della somma di *** chiesta a titolo di
compenso per l’insinuazione.
Avverso tale decreto Equitalia ha
proposto ricorso per cassazione sulla base di tra motivazioni.
L’intimato fallimento di D.C. non ha spiegato difesa.
MOTIVO DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia la nullità del decreto ex art.
violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 comma 1
n. 3 c.p.c. e violazione degli artt. 2754 e 2752 c. 1 c.c. in relazione
agli artt. 12 e 14 delle disposizione preliminari al codice civile.
Lamentava
la ricorrente che il giudice a quo avrebbe errato nell’ammettere al
passivo il credito di euro *** per IRAP soltanto in chirografo, quando
avrebbe invece dovuto ammetterlo in privilegio in virtù di una
interpretazione estensiva dell’art. 2752, comma primo, c.c..
L’interpretazione
estensiva di tale norma nel senso di ricomprendersi anche l’IRAP
sarebbe giustificata dal fatto che in detta norma è indicata
espressamente l’imposta locale sui redditi (ILOR) che è stata poi
sostituita dall’IRAP e di cui l’Irap ha ereditato la natura di tributo
diretto ed erariale.
2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia nullità del decreto ex art.
la violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 cpc
comma I n. 3 e violazione o falsa applicazione degli art. 2754 e 2752
c.c. in relazione agli artt. 10,11, e 12 delle disposizioni preliminari
al codice civile.
La ricorrente deduce che l’art. 2752 c.c.
prevede che “hanno privilegio generale sui mobili del debitore i
crediti dello Stato…per l’imposta regionale sulle attività produttive…”.
Al
momento della decisione del Tribunale di Lanciano l’Irap godeva già
espressamente del privilegio richiesto, essendo detta modifica
dell’art. 2752 c.c. entrata in vigore in un momento anteriore.
3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione del decreto ex art.
la violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 cpc
comma I n. 3 e violazione o falsa applicazione degli art. 2754 e 2752
c.c. in relazione agli artt. 12 e 14 delle disposizioni preliminari al
codice civile.
Deduce la ricorrente che anche la somma per
rimborso spese di insinuazione avrebbe dovuto essere ammessa al
passivo, atteso che l’art. 17, comma 6, del D.Lgs. n. 112/99 non
sarebbe applicabile, come erroneamente ritenuto dal giudice a quo.
Il primo ricorso è fondato.
Il
collegio osserva che l’art. 2752 , primo comma, c.c., come modificato
dall’art. 39, comma 2, del D.L. 1 ottobre 2007 n. 159, convertito nella
legge 29 novembre 2007 n. 222, dispone : “hanno privilegio generale
sui mobili del debito i crediti dello Stato per l’imposta sul reddito
delle persone fisiche, per l’imposta sul reddito delle persone
giuridiche, per l’imposta regionale sulle attività produttive e per l’imposta locale sui redditi…”.
Con
l’entrata in vigore del D.L. 1 ottobre 2007 n. 159 l’IRAP è stata
inserita tra i crediti aventi privilegio generale sui mobili del
debitore, la precedente formulazione dell’art. 2752 non contemplava
espressamente tra i crediti privilegiati la imposta regionale sulle
attività produttive.
La questione che
di Cassazione è chiamata a risolvere è se può essere ritenuto
privilegiato il credito per IRAP sorto prima della modifica dell’art.
2752 c.c., in virtù di una interpretazione estensiva di detta norma
nella sua precedente formulazione.
Ai fini di stabilire se
l’Irap, a seguito di una interpretazione estensiva della norma, possa
ritenersi compresa nell’art. 2752 c.c., nella formulazione precedente
la modifica a seguito della quale l’Irap è stata inclusa tra i tributi
cui va applicato il privilegio generale sui mobili del debitore,
occorre verificare se l’IRAP, istituita a seguito dell’abolizione
dell’ILOR, ha assunto la stessa rilevanza di quest’ultimo tributo
nell’ambito del sistema tributario nazionale.
L’Ilor (imposta
locale sui redditi) è stata introdotta con il d.P.R. n. 599 del 1973 e
successivamente disciplinato dal titolo terzo, artt. 151-121 del testo
univo delle imposte sui redditi.
Sarebbe stato inizialmente
concepito come un tributo destinato a restituire un minimo marginale di
autonomia impositiva agli enti locali, per cui è stata definita come
imposta “locale”, con la evoluzione legislativa del tributo si è
instaurato, come chiarito dalla dottrina, un diverso regime sancito in
via definitiva dal Testo unico delle imposte dirette, per cui, nella
definitiva configurazione dell’ILOR, della natura di imposta locale è
rimasto soltanto il termine “locale”lasciato nella denominazione di
tributo.
Pertanto nella sua definitiva configurazione l’ILOR
costituiva una imposta erariale di natura reale, in quanto costituiva
un’imposta(diretta) sul reddito di fonte patrimoniale,essendo volta a
colpire tutti quei redditi che erano caratterizzati dal concorso alla
loro produzione di un certo patrimonio, senza tenere alcun conto, per
la sua applicazione alle varie categorie di reddito, della situazione
personale o familiare del contribuente.
Per questa ragione furono esclusi sin dall’origine dall’ILOR i redditi di lavoro dipendere.
Il
legislatore, tenendo conto di quanto stabilito dalla Corte
Costituzionale, con l’art. 115 del d.P.R. n. 917 del 1986 ebbe a
disporre che il presupposto dell’imposta locale sui redditi era
costituita dal possesso di redditi fondiari, di capitale , d’impresa e
diversi prodotti nel territorio dello Stato.
Con l’istituzione dell’IRAP, l’ILOR è stata abolita.
In
particolare, a partire dal primo gennaio 1998 il legislatore ha
contemporaneamente soppresso i seguenti tributi e contributi:
contributi per il servizio sanitario nazionale, il contributo per
l’assistenza sanitaria ai pensionati, l’imposta locale sui redditi;
l’imposta comunale per l’esercizio di arti e professioni;la tassa sulle
concessioni governative per l’attribuzione del numero dipartita IVA; la
quota di contributo per l’assicurazione obbligatoria contro la
tubercolosi; l’imposta straordinaria sul patrimonio netto delle imprese.
Dalla
relativa disciplina si evince che l’IRAP è un’imposta di tipo reale,
che colpisce tutte le attività produttive esercitate sul territorio
regionale; sulla base del valore aggiunto prodotto. Più precisamente
per l’art. 2 del d.P.R. n. 446 del 1997 presupposto della imposta è
l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta
alla produzione od allo scambio di beni, ovvero alla prestazione di
servizi.
Tale imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione.
Essa
è dovuta alla Regione nel cui territorio è realizzato il valore della
produzione netta. L’art 24 del d.P.R in questione fissa i poteri delle
Regioni e prevede che queste possano disciplinare con legge le
procedure applicative dell’IRAP. Il successivo art. 25 prevede che,
fino a quando non avranno effetto le leggi regionali di cui all’art.
24, per le attività di controllo e di verifica della dichiarazione, per
l’accertamento e per la riscossione dell’imposta regionale, nonché per
il relativo contenzioso si applicano le disposizioni in materia di
imposte sui redditi.
L’art 44 dispone che ai fini
dell’applicazione dei trattati internazionali in materia di tributi,
l’imposta regionale sulle attività produttive è equiparata ai tributi
erariali aboliti con l’art. 36.
affermato che l’IRAP non colpisce il reddito personale del
contribuente, ma è un’imposta reale che colpisce il valore aggiunto
prodotto dalle attività autonomamente organizzate e che, quindi include
tra i soggetti passivi di imposta anche i lavori autonomi, purché
esercenti attività autonomamente organizzate, cioè quelle attività di
lavoro autonomo svolte con l’ausilio di organizzazioni di capitale o
lavoro altrui.
Nella sentenza n. 296 del 2003, anch’essa in tema
di imposte regionali sulle attività produttive, al fine di stabilire la
natura della imposta e le competenze legislative spettanti alle regioni
a statuto ordinario,
ha posto in evidenza che l’art. 15 del D.Lgs. n, 446 del 1997 individua
come destinatarie del tributo le Regioni a statuto ordinario, che
l’art. 16, comma 3, attribuisce alle medesime una limitazione facoltà
di variazione dell’aliquota, che l’art. 24, comma1, attribuisce alle
Regioni il potere di disciplinare con legge, “nel rispetto del principio in materia di imposte sui redditi e di quelli recanti dal presente titolo”, le procedure applicative dell’imposta.
Dopo aver analizzato detti contenuti normativi
ha affermato che “ la circostanza che l’imposta sia stata istituita con
legge statale e che alle Regioni a statuto ordinario, destinatarie del
tributo, siano attribuite competenze di carattere solo attuativo, rende
palese che l’imposta stessa- nonostante la sua denominazione – non può
considerarsi “tributo proprio della regione”, nel senso in cui oggi
tale espressione è adoperata dall’art. 119, secondo comma, della
Costituzione, essendo indubbio il riferimento della norma
costituzionale ai soli tributi istituiti dalle regioni con propria
legge, nel rispetto dei principi del coordinamento con il sistema
tributario statale. Ne discende che, allo stato, la disciplina
sostanziale della imposta non è diventata oggetto di legislazione
concorrente, ai sensi dell’art. 117, terzo comma della Costituzione, ma
rientra tuttora nella esclusiva competenza dello Sato in materia di
tributi erariali, secondo quanto previsto dall’art. 117, secondo comma
lettera e).
Da quanto precede si evince in sintesi che l’IRAP è
un’imposta erariale, reale(diretta a colpire le fonti di ricchezza di
carattere patrimoniale).
L’art. 2752 c.c., primo comma, c.c.
accorda il privilegio generale sui mobili del debitore e i crediti
dello Stato per l’imposta sul reddito delle persone fisiche, per
l’imposta sul reddito delle persone giuridiche, per l’imposta locale
sui redditi e anche per l’imposta regionale sulle attività produttive
(IRAP).
L’art. 2752 c.c., secondo comma, prevede altresì che
hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato
per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattasse dovute secondo le
norme relative all’imposta sul valore aggiunto.
L’art. 2752,
terzo comma, c.c dispone, infine, che hanno lo stesso privilegio,
subordinatamente a quello dello Stato, i crediti per le imposte, tasse
e tributi dei Comuni e delle Province previste dalla legge per la
finanza locale e dalle norme relative all’imposta comunale sulla
pubblicità e ai diritti sulle pubbliche affissioni.
L’art. 53
della Costituzione dispone che tutti sono tenuti a concorrere alla
spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva.
L’obbligo
di concorrere alla spesa pubblica è dettata dalla fondamentale esigenza
di reperire i mezzi necessari per consentire allo Stato ed agli altri
enti pubblici di poter assolvere i loro compiti istituzionali. Tale
esigenza richiede che detti enti possano fare affidamento in tempi
brevi di riscossioni certe, donde la necessità di attribuire il
privilegio in questione alle imposte summenzionate si da consentirne la
riscossione con prelazione rispetto ad altri crediti nei confronti del
debitore.
L’esigenza evidenziata costituisce “la ragione del credito”
di tutti i crediti individuati dall’art. 2752 c.c. tra i quali vano
inclusi anche i crediti per IRAP, tant’è vero che con la modifica
intervenuta con l’art. 39, comma 2, del D.L. n. 159 del 2007,
convertito in legge n. 22 del 2007, il legislatore ha riconosciuto
anche per detta imposta il privilegio generale sui mobili.
Se
così è, il privilegio generale sui mobili, per quanto riguarda IRAP,
deve essere riconosciuto anche per il periodo antecedente alla
intervenuta modifica dell’art. 2752 c.c., dovendosi ritenere la
previsione di detto privilegio implicitamente inclusa in detta norma in
base ad una consentita interpretazione estensiva della stessa.
Pertanto
il fatto che il legislatore, nel momento in cui ha introdotto nel 1997
l’IRAP ed ha soppresso l’ILOR, non abbia provveduto a modificare
contemporaneamente l’art. 2752 c.c., non deve essere interpretato come
volontà di escludere dal privilegio l’IRAP, ma come una mera svista non
infrequente quando vengono introdotte nell’ordinamento giuridico nuove
disposizioni, cui lo stesso legislatore ha posto successivamente
rimedio, eliminando ogni anomalia del sistema.
Il primo motivo
del ricorso deve essere accolto, il che comporta la dichiarazione di
assorbimento del secondo per il venir meno dell’interesse al suo esame.
Anche il terzo motivo di ricorso è fondato.
Va fatta una precisazione.
Come
osservato da autorevole dottrina, benché la situazione del contribuente
sia per certi aspetti affine a quella di qualsiasi debitore di una
somma di denaro, il pagamento dei tributi non è affatto improntata alla
informalità di solito esistente nei rapporti tra privati.
L’amministrazione finanziaria è organizzata burocraticamente, deve
gestire milioni di operazioni ,ed in questo contesto anche vicende
molto semplici se considerate individualmente, quali incassare un
assegno o emettere una ricevuta, pongono problemi organizzati se
effettuate su larga scala. L’organizzazione della riscossione richiede
pertanto dei costi da sopportare ed il problema di stabilire da chi
debbano essere sopportati.
(….)
Dal suo riquadro
normativo si ricava che il concessionario ha diritto, a titolo di
remunerazione del servizio di riscossione, ad un aggio, che rappresenta
per l’amministrazione finanziaria una spesa, che nella ipotesi di
mancato pagamento entro la scadenza della cartella di pagamento, deve
essere in parte posta a carico del debitore; che qualora il
concessionario al fine di ottenere il pagamento della somma iscritta a
ruolo dall’ente impositore debba provvedere alla riscossione coattiva
della stessa a mezzo di azioni esecutive, al concessionario spetta il
rimborso delle spese relative a tali procedure in base alla tabella
approvata dal Ministero delle Finanze, a meno che il ruolo non venga
annullato per effetti di provvedimenti di sgravio o sussista una
situazione di inesigibilità del ruolo.
(…)
Per tutto
quanto suesposto la disciplina relativa al rimborso delle spese
relative alle procedure esecutive, di cui al suo menzionato art. 17,
comma 6, del D. Lgs. N. 112 del 1999 e del relativo D.M. 21 novembre
del 2000, deve ritenersi estensivamente applicabile anche alle
procedure concorsuali, rientrando, peraltro, tale interpretazione
nell’ambito della portata normativa della legge di delega.
Per
quanto precede devono essere accolti il primo ed il terzo motivo del
ricorso e deve essere dichiarato assorbito il secondo. Conseguentemente
il decreto impugnato deve essere cassato e, siccome non sono necessarie
ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito,
ammettendo al passivo del fallimento il credito di euro *** per IRAP in
via privilegiata ed il credito di euro *** per rimborso spese in via
chirografaria, dichiarando compensate, data la novità e la complessità
della materia, le spese dell’intero giudizio
P.Q.M.
accoglie il primo motivo, dichiara assorbito il secondo, accoglie il
terzo. Cassa il decreto impugnato e, decidendo nel merito, ammette al
passivo del fallimento il credito per IRAP, pari ad euro ***, in via
privilegiata ed il credito di euro *** per rimborso spese in via
chirografaria. Dichiara integralmente compensate tra le parti le spese
dell’intero giudizio.
Cos’ deciso in Roma il 17 dicembre 2009.
Depositato in cancelleria 1 marzo 2010.
