Overruling e diritto tributario: la soluzione della Cassazione

Nella ipotesi di pronuncia che riconosce il diritto al rimborso, i termini per la richiesta cominciano a decorrere dalla data della sentenza e non dalla data del pagamento dell’imposta di cui si chiede la restituzione.

Così hanno precisato i giudici della Suprema Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza 26 ottobre 2011, n. 22282, in cui è stata affrontata la questione dell’overruling nel diritto tributario, ossia le conseguenze di una pronuncia che modifica un precedente orientamento.

La questione oggetto di controversia concerneva l’imposta di consumo su oli lubrificanti e il contributo di riciclaggio e risanamento ambientale, corrisposto da una società in virtù di normativa dichiarata, poi, illegittima, dalla Corte europea.

Il problema era questo: il termine di decadenza per la richiesta di rimborso deve decorrere dalla data di pagamento dell’imposta ovvero dalla successiva dichiarazione di illegittimità della disposizione decretata dalla Corte di Giustizia?

La Commissione tributaria aveva riconosciuto solamente in parte il diritto al rimborso (per un periodo determinato), mentre escludeva il rimborso per il passato, adducendo quale motivazione il fatto che si era ormai verificata la decadenza per il decorso del termine biennale, senza che potesse avere nessuna rilevanza la pronuncia della Corte di giustizia comunitaria del 25 settembre 2003 (C-437/01).

La questione così si sposta dinanzi l’attenzione della Cassazione; i giudici della Corte dando ragione alla società ricorrente hanno affermato che il termine per il diritto al rimborso doveva decorrere dalla data in cui la Corte di giustizia aveva dichiarato tali imposte non conformi al diritto comunitario e non dalla data del pagamento.

Solamente con il deposito della sentenza, secondo la Corte, il contribuente era stato, infatti, posto nella condizione di poter conoscere, e quindi, esercitare, il diritto in questione.

I giudici di legittimità hanno, altresì, evidenziato che lo strumento processuale mediante cui realizzare la tutela della parte deve essere modulato rispetto alla particolarità delle situazioni processuali interessate dall’overruling.

Da ciò ne deriva che in virtù del mutamento di interpretazione della disciplina la società non era incorsa in alcuna decadenza richiedendo il rimborso, posto che il relativo termine decorreva dalla data della pronuncia della Corte di giustizia Cee del 25 settembre 2003.

Quanto affermato dalla Corte, inoltre, trova riconoscimento anche in due principi dell’ordinamento, ossia:

art. 2935 c.c. in base al quale la prescrizione comincia a decorrere dal giorno nel quale il diritto può essere fatto valere;

artt. 24 e 111 della Carta Costituzionale concernenti la tutela effettiva e non simbolica, con la conseguenza che le questioni processuali assumono un carattere solamente strumentale al fine di garantire l’effettività del diritto di difesa.

Nella decisione che si annota si può leggere testualmente che “il precetto fondamentale della soggezione del giudice soltanto alla legge (art. 101 Cost.) impedisce di attribuire all’interpretazione della giurisprudenza il valore di fonte del diritto, sicchè essa, nella sua dimensione dichiarativa, non può rappresentare la “lex temporis acti”, ossia il parametro normativo immanente per la verifica di validità dell’atto compiuto in correlazione temporale con l’affermarsi dell’esegesi del giudice. Tuttavia, ove l'”overruling” si connoti del carattere dell’imprevedibilità (per aver agito in modo inopinato e repentino sul consolidato orientamento pregresso), si giustifica una scissione tra il fatto (e cioè il comportamento della parte risultante “ex post” non conforme alla corretta regola del processo) e l’effetto, di preclusione o decadenza, che ne dovrebbe derivare, con la conseguenza che – in considerazione del bilanciamento dei valori in gioco, tra i quali assume preminenza quello del giusto processo (art. 111 Cost.), volto a tutelare l’effettività dei mezzi di azione e difesa anche attraverso la celebrazione di un giudizio che tenda, essenzialmente, alla decisione di merito – deve escludersi l’operatività della preclusione o della decadenza derivante dall'”overruling” nei confronti della parte che abbia confidato incolpevolmente (e cioè non oltre il momento di oggettiva conoscibilità dell’arresto nomofilattico correttivo, da verificarsi in concreto) nella consolidata precedente interpretazione della regola stessa, la quale, sebbene soltanto sul piano fattuale, aveva comunque creato l’apparenza di una regola conforme alla legge del tempo”.

Secondo quanto precisato dalla Corte, pertanto, se l’overruling (ovvero il mutamento di interpretazione giurisprudenziale) si connota per la sua imprevedibilità (per aver agito in modo repentino sul consolidato orientamento pregresso) può essere rimessa in discussione la tempistica ai fini del calcolo della prescrizione.

Se si verifica un mutamento, quindi, nella ipotesi di rimborsi, il termine di decadenza deve essere calcolato non dalla data del versamento dell’imposta, in base alle regole generali e ordinarie, bensì da quella della sentenza che ha mutato il quadro di riferimento.

Giurisprudenza rilevante

Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza 11 luglio 2011, n. 15144 hanno fatto piena luce sull’overruling e sui conseguenti principi di diritto da applicare ai casi concreti.

Anzitutto la Corte ha operato una distinzione tra le varie ipotesi di overruling:

quelle conseguenti a giurisprudenza evolutiva (volta ad accertare il significato evolutivamente assunto dalla norma nel momento in cui il giudice è chiamato a farne applicazione) correttiva (con la quale il giudice torna direttamente sul testo della disposizione per desumerne un significato diverso da quello consacrato in una precedente esegesi giurisprudenziale);

e le ipotesi di mutamento di giurisprudenza riguardante una regola processuale.

In tal caso, quid iuris ove il mutamento di giurisprudenza di regola del processo sia duplicemente connotato dalla sua imprevedibilità (per il carattere consolidatosi nel tempo, del pregresso indirizzo) e da un effetto preclusivo del diritto di azione o di difesa della parte che sulla stabilità del precedente abbia ragionevolmente fatto affidamento?

In tal caso, sono proprio le peculiari connotazioni dell’overruling che, per la loro eccezionalità giustificano una scissione tra il fatto (il comportamento della parte risultante ex post non conforme alla corretta regola del processo) e l’effetto, di preclusione, che dovrebbe derivarne.